ΦΠΑ στους δικηγόρους: Η θέση του Δικαστηρίου της Ε.Ε.

Με αφορμή την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-543/14 Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ.

Κώστας Γ. Κουνάδης, Δικηγόρος, Tax Manager της Grant Thornton

Ι. Εισαγωγή

Η απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης αφορά την νομιμότητα της επιβολής ΦΠΑ στις δικηγορικές υπηρεσίες στο Βέλγιο από 1.1.2014 και έχει ένα ιδιαίτερο ενδιαφέρον για τους Έλληνες δικηγόρους, καθώς πριν λίγα χρόνια, αυτοί βρεθήκαν στην θέση των Βέλγων συναδέλφων τους.

Ως γνωστόν, η χώρα μας εισήγαγε τον ΦΠΑ στον συγκεκριμένο κλάδο από τον Ιούλιο του 2010, με τις διατάξεις του ν. 3842/2010. Κατά την εισαγωγή του ΦΠΑ, είναι αλήθεια ότι το μέτρο αντιμετωπίσθηκε αν όχι αρνητικά, τουλάχιστον επιφυλακτικά από τους δικηγόρους, δεδομένου ότι όλοι οι ιδιώτες πελάτες θα επιβαρύνονταν με επιπλέον 23% επί της αμοιβής. Κάποιοι άλλοι, ιδίως όσοι είχαν κυρίως εταιρική πελατεία είδαν την θετική πλευρά καθώς για πρώτη φορά θα μπορούσαν να ασκήσουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ στις δαπάνες του γραφείου τους.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας αργότερα (ΣτΕ 909/2011) κλήθηκε να απαντήσει επί του κύρους της εγκυκλίου που εκδόθηκε για την εφαρμογή του νόμου (ΠΟΛ 1100/24.6.2010). Το ΣτΕ έκρινε την αίτηση ακύρωσης απαράδεκτη ως προς το μέρος που στρεφόταν στην ερμηνεία του νόμου για την επιβολή του ΦΠΑ, αλλά παραδεκτή και βάσιμη στο βαθμό που αμφισβητούσε την νομιμότητα της απαλλαγής των δικηγόρων με παγία αντιμισθία.

Η απόφαση αυτή ουδέποτε εφαρμόσθηκε, καθώς η φορολογική διοίκηση την αγνόησε επιδεικτικά και οι έμμισθοι δικηγόροι εξακολουθούν, μάλλον ορθώς με βάση την λογική της Οδηγίας ΦΠΑ, να απαλλάσσονται για τις εκροές τους από την έμμισθη εντολής τους.

Λόγω όμως του απαραδέκτου της προσβολής των ερμηνευτικών διατάξεων της εγκυκλίου, δεν εξετάσθηκαν ποτέ τα ουσιαστικά επιχειρήματα της επιβολής ΦΠΑ στις δικηγορικές υπηρεσίες.

Σε αυτό το σημείο, και πριν εξετάσουμε την απόφαση του ΔΕΕ, πρέπει να διευκρινισθεί ότι η απαλλαγή των δικηγορικών υπηρεσιών δεν προβλέπεται από την Οδηγία 2006/112/ΕΕ (ή την προϋφιστάμενη 6^η Οδηγία, 77/388), αλλά απλά επιτρέπεται σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις των άρθρων 371επ.[1] (ή του άρθρου 375 αναφορικά με την Ελλάδα).

ΙΙ. Τα πραγματικά περιστατικά

Η παροχή υπηρεσιών από δικηγόρους στο πλαίσιο της άσκησης της συνήθους επαγγελματικής τους δραστηριότητας απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ στο Βέλγιο, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2013.

Η εν λόγω παροχή υπηρεσιών απαλλασσόταν αφότου ο ΦΠΑ θεσπίστηκε στο Βέλγιο την 1η Ιανουαρίου 1971. Από τα συναφή κοινοβουλευτικά έγγραφα προκύπτει ότι σκοπός της θεσπίσεως και της μετέπειτα διατηρήσεως της απαλλαγής ήταν η αποφυγή επιπλέον αυξήσεως του κόστους της προσφυγής στη δικαιοσύνη.

Με τον νόμο της 30ής Ιουλίου 2013 καταργήθηκε από 1.1.2014 η απαλλαγή αυτή, εισάγοντας ΦΠΑ στις δικηγορικές υπηρεσίες με συντελεστή 21%[2].

Μεταξύ Νοεμβρίου του 2013 και Φεβρουαρίου του 2014 κατατέθηκαν ενώπιον του Συνταγματικού Δικαστηρίου του Βελγίου (Cour Constitutionnelle) τέσσερις αιτήσεις ακυρώσεως, με κάθε μία από τις οποίες βαλλόταν το επίμαχο μέτρο.

Η πρώτη αίτηση ακυρώσεως κατατέθηκε από το Ordre des barreaux francophones et germanophone (Συμβούλιο των γαλλόφωνων και του γερμανόφωνου δικηγορικού συλλόγου), από κοινού με ορισμένες οργανώσεις με σκοπούς που γενικώς εμπίπτουν στον τομέα της δικαιοσύνης, όπως και τα ανθρώπινα δικαιώματα και την προστασία των εργαζομένων και των λιγότερο προνομιούχων μελών της κοινωνίας, οι οποίοι δεν είναι πρόσωπα υποκείμενα στον φόρο έχοντα δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ σε περίπτωση λήψεως δικηγορικών υπηρεσιών. Η δεύτερη αίτηση ακυρώσεως κατατέθηκε από ορισμένους ιδιώτες (Jimmy Tessens κ.λπ.) που έλαβαν τις υπηρεσίες ειδικευμένου δικηγόρου, προκειμένου να προσφύγουν κατά απαλλοτριώσεων ακινήτων, και βρέθηκαν αντιμέτωποι με αυξημένες τώρα κατά 21 % δικηγορικές αμοιβές, μη δυνάμενες να εκπέσουν, δεδομένου ότι οι εν λόγω ιδιώτες ενεργούσαν υπό αυτή την ιδιότητά τους. Ο τρίτος αιτών ήταν το Orde van Vlaamse Balies (Συμβούλιο των φλαμανδικών δικηγορικών συλλόγων). Η τέταρτη αίτηση ακυρώσεως κατατέθηκε από κοινού από 11 γαλλόφωνους δικηγορικούς συλλόγους και έναν επιμέρους δικηγόρο. Στο Conseil des barreaux européens (Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Δικηγορικών Συλλόγων) επετράπη να παρέμβει στη δεύτερη έως και στην τέταρτη υπόθεση.

III. Τα ερωτήματα που κλήθηκε να απαντήσει το Δικαστήριο

Το Συνταγματικό Δικαστήριο του Βελγίου διερωτήθηκε κατά πόσον η επιβολή ΦΠΑ επί της παροχής δικηγορικών υπηρεσιών και η συνεπακόλουθη αύξηση των εξόδων για τις υπηρεσίες αυτές συμβιβάζονται με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και ιδίως με το δικαίωμα συνδρομής από δικηγόρο. Περαιτέρω διερωτήθηκε κατά πόσον η επίμαχη ρύθμιση συνάδει προς την αρχή της ισότητας των όπλων, δεδομένου ότι η αύξηση αυτή των εξόδων πλήττει μόνον τους μη υποκειμένους στον φόρο διαδίκους, που δεν δικαιούνται δικαστική αρωγή, ενώ οι υποκείμενοι στον φόρο διάδικοι έχουν τη δυνατότητα να εκπέσουν τον καταβαλλόμενο για τις υπηρεσίες αυτές ΦΠΑ.

Το Συνταγματικό Δικαστήριο υπέβαλε ουσιαστικά τα εξής προδικαστικά ερωτήματα, στα οποία απάντησε το ΔΕΕ:

1. Εάν οι βασικές διατάξεις της Οδηγίας ΦΠΑ[3] είναι συμβατές με το δικαίωμα σε πραγματική προσφυγή και την αρχή της ισότητας των όπλων (άρθρο 47 Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε. σε συνδυασμό με το άρθρο 6 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) και το άρθρο 14 του Διεθνούς Συμφώνου για τα Ατομικά και Πολιτικά Δικαιώματα (ΔΣΑΠΔ) στον βαθμό που προβλέπουν ότι υπόκειται σε ΦΠΑ η παροχή δικηγορικών υπηρεσιών.
2. Εάν οι παραπάνω βασικές διατάξεις είναι συμβατές με το άρθρο 9 της Σύμβασης του Ώρχους[4], στον βαθμό που προβλέπουν την επιβολή ΦΠΑ στις δικηγορικές υπηρεσίες.
3. Εάν το άρθρο 132 παρ. 1 ζ΄ της Οδηγίας ΦΠΑ 2006/112[5] ή άλλες διατάξεις της Οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι παρεχόμενες από του δικηγόρους υπηρεσίες προς όφελος διαδίκων οι οποίοι δικαιούνται δικαστική αρωγή, στο πλαίσιο εθνικού συστήματος, απαλλάσσονται του ΦΠΑ.

Το Συνταγματικό Δικαστήριο υπέβαλε και επιπρόσθετα ερωτήματα τα οποία εν τέλει δεν εξετάσθηκαν και δεν τα αναπτύσσουμε στο πλαίσιο αυτής της σύντομης ανάλυσης.

IV. Η ερμηνεία του Δικαστηρίου στα παραπάνω ερωτήματα

1. Ως προς το πρώτο ερώτημα, το Δικαστήριο υπενθύμισε σύμφωνα με την πάγια νομολογία του[6] ότι τα θεμελιώδη δικαιώματα της ΕΣΔΑ (όπως και του ΔΣΑΠΔ) αποτελούν μεν τμήμα του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ως γενικές αρχές, αλλά η ΕΣΔΑ δεν συνιστά νομοθεσία τυπικώς ενταγμένη στην έννομη τάξη της Ένωσης, ενόσω η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν έχει προσχωρήσει σε αυτή.
   
   Το Δικαστήριο παρατήρησε ότι το ερώτημα δεν μπορεί να αφορά αυτούς που δικαιούνται δικαστική αρωγή καθώς και η δαπάνη του ΦΠΑ καταβάλλεται από το Κράτος.
   
   Αναφορικά με το δικαίωμα σε πραγματική προσφυγή το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 47 του Χάρτη δεν διασφαλίζει το δικαίωμα απαλλαγής της παροχής δικηγορικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ. Γενικότερα υπενθύμισε ότι η επιβολή φόρου δεν μπορεί να τεθεί εν αμφιβόλω βάσει του δικαιώματος σε πραγματική προσφυγή εκτός εάν τα έξοδα αυτά συνιστούν ανυπέρβλητο εμπόδιο ή εάν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης[7] Η αύξηση των δικηγορικών εξόδων εξάλλου θεωρήθηκε ότι μετριάζεται από το δικαίωμα έκπτωσης των υποκειμένων στο φόρο, την δυνατότητα ελεύθερης συμφωνίας μεταξύ δικηγόρου και πελάτη για το ύψος της αμοιβής και το γεγονός ότι οι δικηγορικές αμοιβές οφείλουν να μην υπερβαίνουν τα όρια της «λελογισμένης αυτοσυγκράτησης».
   
   Σχετικά με την αρχή της ισότητας των όπλων το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτή δεν συνεπάγεται την υποχρέωση να εξασφαλίζεται στους διαδίκους ισότιμη βάση ως προς τα έξοδα στα οποία υποβάλλονται στο πλαίσιο της ένδικης προστασίας. Έτσι, η επιβολή ΦΠΑ επί των δικηγορικών υπηρεσιών, παρά το ενδεχόμενο οικονομικό πλεονέκτημα που ενδέχεται να παρέχει σε κάποιον από τους διαδίκους δεν είναι ικανή να περιαγάγει τους μη υποκειμένους στον φόρο διαδίκους σε σαφώς μειονεκτική θέση έναντι των διαδίκων που έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, και οι οποίοι δύνανται να εκπέσουν τον ΦΠΑ των δαπανών (εισροών) τους.
   
   Συνολικά, ως προς το πρώτο ερώτημα που εξετάσθηκε κρίθηκε ότι δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να επηρεάσει το κύρος των βασικών διατάξεων του ΦΠΑ, κατά το μέρος που προβλέπουν την επιβολή ΦΠΑ επί της παροχής δικηγορικών υπηρεσιών προς πρόσωπα που δεν δικαιούνται δικαστική αρωγή.
   
   
2. Αναφορικά με την εφαρμογή του άρθρου 9 της Σύμβασης του Ώρχους το δικαστήριο υπενθύμισε ότι μπορεί να γίνει επίκληση διατάξεων διεθνούς συμφωνίας στην οποία συμμετέχει η Ευρωπαϊκή Ένωση προς στήριξη της ακυρότητας πράξης παραγώγου δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αναγκαία προϋπόθεση είναι αυτό να μην αποκλείεται από την φύση και την οικονομία της συμφωνίας και αφετέρου οι διατάξεις να μην περιέχουν αιρέσεις και να είναι αρκούντως σαφείς[8]. Αυτή η προϋπόθεση κρίθηκε ότι δεν συνέτρεχε εν προκειμένω.
   
   
3. Το Δικαστήριο απάντησε αρνητικά και ως προς την δυνατότητα απαλλαγής της δυνατότητας απαλλαγής των δικηγορικών υπηρεσιών στο πλαίσιο εθνικού συστήματος δικαστικής αρωγής, με βάση την διάταξη του άρθρου 132 παρ. 1 ζ΄ της Οδηγίας 2006/112. Στην κατεύθυνση αυτή έγινε επίκληση και προηγούμενης νομολογίας αναφορικά με την δυνατότητα επιβολής μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ στις νομικές υπηρεσίες δικαστικής αρωγής δυνάμει του άρθρου 98 παρ. 2 της Οδηγίας[9].
   
   Στο θέμα αυτό το Δικαστήριο είχε κρίνει ότι μειωμένος συντελεστής βάσει της ως άνω διάταξης μπορούσε να επιβληθεί μόνον εφόσον οι υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα παρέχονταν από οργανισμούς που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις και όχι από ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Εξάλλου για τους δικηγόρους θεωρήθηκε ότι το επάγγελμά τους δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί ως έχοντα κοινωνικό χαρακτήρα.
   
   Η ίδια νομολογία εφαρμόσθηκε mutatis mutandis και εν προκειμένω, για να απορριφθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, αναφέροντας ότι η απαλλαγή περιορίζεται στις υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν οργανισμοί οι οποίοι έχουν αναγνωριστεί ως έχοντες κοινωνικό χαρακτήρα.
   
   Το Δικαστήριο φάνηκε να ξεχνά ότι σχετικά πρόσφατα είχε κρίνει ότι «οι οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα» βάσει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας, είναι κατ’ αρχήν αρκετά ευρεία, ώστε να μπορεί να συμπεριλάβει τόσο φυσικά πρόσωπα όσο και ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα»[10]

V. Συμπεράσματα - Κριτική

Η απόφαση του Δικαστηρίου αναμενόταν εδώ και αρκετό καιρό και είχε προβληθεί αρκετά και στον ελληνικό νομικό κλάδο. Δεν μπορούμε να πούμε ότι προκαλεί ιδιαίτερη έκπληξη, δεδομένου ότι η δικαίωση των Βέλγων αιτούντων θα ανέτρεπε την επιβολή ΦΠΑ σε έναν σημαντικό οικονομικό τομέα σε όλη την Ευρώπη.

Τα επιχειρήματα του Δικαστηρίου σχετικά με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και την ισότητα των όπλων φαίνονται αρκετά πειστικά, ιδίως όταν μιλάμε για σχετικά χαμηλές αμοιβές. Η οπτική βέβαια θα μπορούσε να αλλάξει εφόσον οι δικηγορικές αμοιβές σε μία χώρα είναι (εκ του νόμου ή λόγω χαμηλής προσφοράς) υψηλές.

Η δε απαλλαγή της παροχής νομικών υπηρεσιών επί δικαστικής αρωγής ίσως να μην είναι συνήθως τόσο σημαντική, δεδομένου ότι τα έξοδα για αυτή (και το ΦΠΑ) καταβάλλονται εν τέλει από το κράτος.

Ένα τελευταίο θέμα που πρέπει να σημειωθεί, αν και δεν αντιμετωπίσθηκε από το Δικαστήριο, αλλά μόνο από τον Γενικό Εισαγγελέα είναι ότι δεδομένου ότι η απαλλαγή των δικηγορικών υπηρεσιών επιτρεπόταν μόνο μεταβατικά, δεν είναι δυνατόν η απαλλαγή αυτή να επανέλθει σύμφωνα με την Οδηγία. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 371 της Οδηγίας (28 παρ. 3 β΄ της 6^ης Οδηγίας) δεν επιτρέπει στα κράτη να θεσπίσουν νέες απαλλαγές ή να επεκτείνουν υπάρχουσες απαλλαγές[11].

Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ στους δικηγόρους ήρθε για να μείνει, και πλέον με τη σφραγίδα του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Το παραπάνω άρθρο αποτελεί αναδημοσίευση άρθρου που δημοσιεύθηκε στο τεύχος Σεπτεμβρίου- Οκτωβρίου 2016 του περιοδικού "ΣΥΝήΓΟΡΟΣ".